贈与税 | 税理士法人熊谷事務所 - Part 2

贈与税

【相続税】納税義務の変遷①

相続が発生した場合、亡くなった人が日本人で相続人も日本人というのであれば、全世界に所在する財産について相続税を納める義務があります。そうでないと不公平だからです。

では、外国人が日本に来て住んでいて相続が発生したら、納税義務はどうなるのでしょうか。

本来、相続税の納税義務については、次のとおり住所をキーとしたシンプルな作りでした。

・相続人が日本に住所を有していれば、日本の国内外を問わずすべての財産（全世界財産）に対して相続税を課税する。
・相続人が日本に住所を有していなければ、日本国内にある財産に対してのみ相続税を課税する。

しかし、これでは子供を海外に移住させれば、国外財産について相続税の課税を回避することができてしまいました。

平成12年の改正（租税特別措置法）で、次のいずれにも該当する場合は全世界財産に納税義務を課すことにしました。

・相続人が日本に住所を有していなくても日本国籍を有している。
・相続人又は被相続人が相続開始前5年以内に日本に住所を有していた。

これでも、相続人が日本国籍でなければよいので、例えば子を米国で出生しそのまま居住させれば、国外財産について相続税の課税を回避することができてしまいました。

平成15年の税制改正で、上記規定は租税特別措置法から相続税法に取り込まれました。
平成25年の税制改正で、相続人が日本に住所も日本国籍も有していない場合であっても、被相続人が相続開始時に日本に住所を有していれば、全世界財産に納税義務があるとしました。

この改正でも、次の場合には国外財産について相続税の課税を回避することができました。
・子供に外国籍を持たせ海外に居住させるとともに、親自身も海外に移住する。
・子供に日本国籍があっても、親子共々5年超海外に移住する。

また、納税義務と課税財産の範囲は、日本における住所の有無で決まってしまうので、在留資格などで日本で一時的に働いている人たちにとっては問題がありました。

この人たちは、日本に住所を有しているために、日本にある財産のみならず、本国にある財産も日本の相続税の課税対象になってしまうからです。

これらの問題に対処するために、平成29年と30年に、相続税の納税義務について改正がされています。

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【贈与税】負担付贈与通達

平成元年、いわゆるバブルの最中に発遣された下記「負担付贈与通達」は現在も残っています。（国税庁HP👈クリック）

（趣旨）
最近における土地、家屋等の不動産の通常の取引価額と相続税評価額との開きに着目しての贈与税の税負担回避行為に対して、税負担の公平を図るため、所要の措置を講じるものである。

（本文）
：
土地及び土地の上に存する権利（以下「土地等」という。）並びに家屋及びその附属設備又は構築物（以下「家屋等」という。）のうち、負担付贈与又は個人間の対価を伴う取引により取得したものの価額は、当該取得時における通常の取引価額に相当する金額によって評価する。

負担付贈与とは、受贈者側に債務を負担させることを条件にした贈与です。
例えば、不動産を買った時の借金を引き継いでくれれば、この不動産あげるよ、というのが負担付き贈与です。

この通達が発遣されたバブルの頃は路線価は時価の30％～60％程度だったと思います。
（ちなみに、路線価は平成３年に公示価格の70％程度に引き上げ、さらに平成４年に今の80％程度に引き上げました。）

そうすると、仮に時価100土地を借金して購入し、借金を40返済した後子供にその借金とともに負担付き贈与すれば、子供は時価100の土地を60の債務で取得することができます。

売買も然りで、時価100の土地を子供と60で売買しても贈与税がかからないことになります。

上記通達は、その（趣旨）にもありますように、このような租税回避を対処したものでした。

現在は、路線価は時価（公示価格）の8割に設定され、地価もバブルの頃に比べれば安定しています。

実務では、不動産の売買においては路線価は一つの目安になっています。これは親族間や同族会社との間での売買でも同じで、ケースによりますが公示地価との2割程度の幅があるからといって、直ちに租税回避とはならないだろうと思います。

実際、訴訟で納税者が勝訴した事例もあります。

・・・。もっとも個々の事案に対してこの基準をそのまま硬直的に適用するならば、結果として違法な課税処分をもたらすことは十分考えられるのであり、本件はまさにそのような事例であると位置づけることができる。・・・
（東京地裁　平成１９年８月２３日判決〔確定〕〔納税者勝訴〕 ＴＡＩＮＳ Ｚ８８８－１２８０）

例えば親から子へ路線価で不動産を移し、直ちに子供が不動産業者に譲渡する、こういった明らかに租税回避を狙ったもに対処するために、この通達を残しているのではないか思います。

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【贈与税】上場株式の負担付贈与

上場株式※を相続や贈与で取得する場合、財産評価基本通達で定める方法により評価し、相続税や贈与税の計算をします。
※金融商品取引所に上場されている株式をいいます。

上場株式の場合の評価方法は、原則として下記により評価します。

金融商品取引所の公表する次の①から④までのうち、最も低い価額によって評価します。
①課税時期（被相続人の死亡の日、贈与により取得した日）の最終価格
②課税時期の月の毎日の最終価格の平均額
③課税時期の月の前月の毎日の最終価格の平均額
④課税時期の月の前々月の毎日の最終価格の平均額

要は、課税時期の最終価格とその月を含む前3か月の月中平均のうち、最も低い価格での評価するということです。
上場株式の評価明細書はこちら（👈クリック）です。

上記最終価格の平均ですが、証券新聞などでも入手できますが手っ取り早いのは、取引所グループの月間相場表（👈クリック）が便利だと思います。

なお、負担付贈与※や個人間の対価を伴う取引で取得した上場株式の価額は、その株式が上場されている金融商品取引所の公表する課税時期の最終価格によって評価しなければならないとされています。

この規定がないと「後出しジャンケン」の租税回避が可能となります。
例えば、つぎの場合です。
①課税時期：10,000円
②課税時期の月の最終価格の平均額：9,000円
③課税時期の月の前月の最終価格の平均額：8,000円
④課税時期の月の前々月の毎日の最終価格の平均額：7,000円

贈与の時は10,000円ですが、これを7,000円で売買しても贈与税の評価額以上の売買なので贈与税が課税されないことになってしまいます。
同じく7,000円の負担付贈与をしても、贈与税が課税されないことになってしまいます。

※負担付贈与とは、受贈者に債務を負担させることを条件にした財産の贈与をいいます。贈与財産の価額から負担する債務の額を控除した価額に対して贈与税がに課税されます。

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【相続税・贈与税・所得税】死亡保険金の課税関係

生命保険契約には、保険契約者、保険料負担者、被保険者、保険金受取人がいます。
被保険者が亡くなった場合、保険金受取人が保険請求をすることにより、生命保険会社から死亡保険金が支払われます。

この場合の死亡保険金は、保険契約に基づき保険金受取人が受け取るものでああるため、保険金受取人の固有の財産であって、相続財産にはあたらないとされています。

相続財産ではないので、受け取った死亡保険金は遺産分割の必要はなく、遺産分割協議書への記載も不要ということになります。

死亡保険金が相続財産ではないから相続税はかからないかというと、「みなし相続財産」として相続税の課税の対象になります（相続税法3①一）。

もし仮に死亡保険金に相続税がかからないとしたら、預貯金で相続財産として残した場合とで平仄が取れないことになってしまいます。

死亡保険金は、被保険者、保険料の負担者及び保険金受取人の組み合わせにより、所得税、相続税、贈与税のいずれかの課税の対象になります。

①は、夫が保険料を負担していたので、保険料が生命保険金に化体したイメージでしょうか、これを妻は夫から相続するので、相続税が課税されます。

②は、妻が自分で保険料を支払っていたので、受け取った生命保険金が支払った保険料を上回る場合には、その上回る部分に所得税が課税されます。

③は、②の妻が受け取れば所得税でしたが、保険料を負担していない子が生命保険金を受け取るので、妻から子への贈与となり、贈与税が課税されます。

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【相続税・贈与税】非上場株式の納税猶予制度の適用ケース

平成30年度の税制改正で、非上場株式の納税猶予制度は10年間の特例措置として、その要件が緩和されました。
特例措置を適用したとしても、つぎの事業承継者がこの制度を利用しない限り、原則としてその時点で納税しなければらなりません。

納税猶予を継続するには、創業者からその子供、さらにその子供と数十年に渡ってこの制度を利用していくことになります。
この制度には、長期間に渡って特定事由に該当しないか管理し続けられるのか、また継続届出書を失念せずに提出し続けられるのかのか、といった問題があります。

これらの問題点があったといても適用を検討してもよいケースがいくつか考えられますが、そのうちの一つがつぎです。

非上場株式の納税猶予の特例を利用するのは、非上場会社の株価が高く、贈与税や相続税が多額になってしまう場合です。

非上場株式の評価方法には、類義業種比準方式と純資産価額方式（国税庁HP👈クリック）がありますが、会社の規模が大きなればなるほど、類似業種比準価額のウエイトが高くなり、業績の影響を受けやすくなります。

「売上そのものは好調なのだが、これから数期に渡って設備の大規模更新をするため減価償却費が多額となり赤字が見込まれる。」
こういった場合は、一時的に株価が低くなることが見込まれます。

非上場株式等の贈与税の納税猶予の特例の適用を受けた非上場株式は、贈与者である先代経営者が死亡した場合には、その特例の適用を受けた非上場株式等は、相続又は遺贈により取得したものとみなして、贈与の時の価額により他の相続財産と合算して相続税を計算します（国税庁HP👈クリック）。

つまり、一時的に低いときの株価で将来相続税が計算できることになります。

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【相続税・贈与税】非上場株式の納税猶予制度のリスク

平成30年度の税制改正で、非上場株式の納税猶予制度は10年間の特例措置として、その要件が緩和されました。
・猶予の対象となる株式が3分の2から100％
・相続の場合の納税猶予が80％から100％　等々
ですが、中小企業庁がいう「爆発的に伸びている（中小企業庁HP👈クリック）」という実感はありません。

特例措置になって相続税・贈与税が100%納税猶予（一般措置：相続80%、贈与100%）となっても、つぎの事業承継者がこの制度を利用しない限り、原則としてその時点で納税をしなければらないことに変わりはありません。

納税猶予を継続しようとすると、創業者からその子供である事業承継者、さらにその子供（創業者からみれば孫）と数十年に渡ってこの制度を利用し続けることになります。
数十年先に社会が、そして会社がどうなっているか想像もつきません。そもそも孫が事業を承継してくれるかどうかわかりません。

非上場株式の納税猶予制度の適用を検討しても、いざ実行となると躊躇されるのは、こういった点にあるのかもしれません。

非上場株式の納税猶予制度のリスクで意外と見逃される点が、税務署への継続届出書です。

継続届出書は、経営承継期間内は毎年、その後は３年ごとに提出しなければなりません。
もし、継続届出書の提出を怠ると、猶予されている相続税・贈与税の全額と利子税を納付しなければなりません。

非上場株式の納税猶予制度は複雑ですが、一つひとつの手続きはさほど難しいものではありませんから、税理士などの専門家ならその実行は可能です。

しかし、長期間に渡ってこの制度を管理していくとなると納税者も税理士もある程度のリスクを伴います。

なぜなら、会社が資産管理会社に該当しないかなどの特定事由に該当しないか、猶予期間中ずっと見ていかなければならないからです。
また、継続届出書の提出が毎年ならまだよいのですが、5年経過後は3年に一度となると、うっかり提出の失念ということがあり得るからです。

さらに、会社の経理担当者が代わった、顧問税理士が代わった、顧問税理士事務所の担当者が代わったという場合、継続届出書の提出などの引き継ぎが漏れてしまうおそれもあります。

非上場株式の納税猶予制度は、少なくとも贈与時や相続時に非上場株式にかかる税金を用意しなくてもよい制度ですから、魅力的な制度です。
実行にあたっては、顧問税理士とよく相談して実行することが望まれます。

その意味で、非上場株式の納税猶予制度の実行だけを高い報酬で請け負う専門家は避けたほうがよいと思っています。

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【相続税・贈与税】非上場株式の納税猶予制度の趣旨

平成30年度の税制改正で、非上場株式の納税猶予制度は10年間の特例措置として、その要件が緩和されました。
・猶予の対象となる株式が3分の2から100％
・相続の場合の納税猶予が80％から100％　等々

これを受けて、所轄省庁である中小企業庁では下記のように評価しています。

・事業承継の際の贈与税・相続税の納税を猶予する「法人向け事業承継税制」を、平成30年度の 税制改正で抜本的に拡充。
・ 拡充前は、年間400件程度の申請であったが、拡充後は足元の申請件数は年間6000件に迫る 勢いであり、爆発的に伸びている。（中小企業庁HP👈クリック）

制度が緩和されて申請件数は増えていると思いますが、爆発的に伸びているという実感はありません。6000件という数字は30年12月の1ヶ月分の申請件数を12倍したもので、やや誇張ぎみの感がします。

制度そのものは依然として複雑ですし、事業承継者は贈与税や相続税という租税債務を長期間に渡って背負っていかなければならない、要件を満たさければ一度に課税という、本質的な部分は変わっていないからだと思います。

この制度は事業承継税制と位置付けられているにも関わらず、不動産や金融資産の塊のような会社（資産管理会社）は除外されています。また、贈与時や相続時の雇用の平均がやむ得ない場合を除いて8割維持しなければならないなどの要件が付されています。

これは、制度創設の趣旨が中小企業で働く従業員の雇用の確保だからです。
中小企業オーナーの相続税対策を前面に出してしまうと、金持ち優遇と言われてしまうからだと思います。

本当に中小企業の株式が次世代への事業承継のネックとなっているのなら、一定の要件に該当する中小企業は、（例えば）20年会社が存続したら、猶予されていた相続税や贈与税は免除とすればよいと思います。中小企業オーナの目の色が変わり、もっと申請件数が増えると思います。

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【贈与税・相続税】住宅の使用貸借

無償で物を貸し借りすることを、使用貸借といいます。
では、子や孫に住宅を買ってタダで住まわしてあげたらどうでしょう？

民法では、夫婦、直系血族、兄弟姉妹などは互いに扶養義務があると定められています。
税務ではこの民法における扶養義務の履行について、原則として贈与税は課税しないことになっています。

扶養義務の履行のうち住宅については、国税庁よりつぎのとおり取り扱うことが明らかにされています。

[Ｑ５－１] 子が居住する賃貸住宅の家賃等を親が負担した場合、贈与税の課税対象となりますか。

[Ａ] 扶養義務者相互間において生活費に充てるために贈与を受けた場合に、贈与税の課税対象とならない「生活費」とは、その者の通常の日常生活を営むのに必要な費用（教育費を除きます。）をいい、通常の日常生活を営むのに必要な費用に該当するかどうかは、贈与を受けた者（被扶養者）の需要と贈与をした者（扶養者）の資力その他一切の事情を勘案して社会通念上適当と認められる範囲かどうかで判断することとなります。
したがって、子が自らの資力によって居住する賃貸住宅の家賃等を負担し得ないなどの事情を勘案し、社会通念上適当と認められる範囲の家賃等を親が負担している場合には、贈与税の課税対象となりません。国税庁HP（👈クリック）

「子や孫に住宅を用意してあげる」というのは、二重の意味で節税効果があります。
東京の場合、都心の職場に近い家族向けの住宅というと25万円／月くらいはでしょうか。

更新料などの諸費用を加味すれば年間300万円以上、10年なら3000万円以上を、贈与税の基礎控除とは別に無税で子や孫に実質的に移転させることができます。

さらに、その住宅を相続まで保有していても構いませんし、途中で子や孫に贈与する選択肢もあります。
住宅は、土地は路線価（公示地価の80％）、建物は固定資産税評価額（建築価格の半分程度の価額）なので、キャッシュで持っているよりも相続税や贈与税において節税効果があります。

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【贈与税】親子間での使用貸借

無償で物を貸し借りすることを、使用貸借といいます。
他人との間での使用貸借は、本やボールペンなどの筆記具ぐらいでしょうか、あまり思いつくものはありません。

これが親族、特に親子となると使用貸借の範囲はグッと広がります。
そもそも物の貸し借りで、親子間でお金を払う（賃貸借）ことの方が少ないかもしれません。

親子間での使用貸借の典型例は、住宅の敷地でしょう。
東京でも郊外に行けば、親の自宅の敷地に子供が結婚をして家を建てるといったことはさほど珍しくありません。

ご注意いただきたいのは、親子間で地代（借地料）の授受があった場合です。
ただで土地を利用しているのだから固定資産税ぐらいはらいなさい、ということはあるかもしれません。
この程度の地代なら問題ないのですが、親子間で近隣相場並みの地代の授受をしてしまうと土地の賃貸借となって子に借地権が発生してしまいます。

この場合の借地権の価額はつぎになります。
路線価等で評価した更地の価額　☓　借地権割合※

※借地権割合は、路線価図や評価倍率表に表示されていて、国税庁HP（👈クリック）で見ることができます。

借地権が発生しているにも関わらず借地権の対価の授受がない場合は、親から子へ借地権の贈与があったものとされますので、ご注意ください。

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【贈与税】贈与税の暦年課税による節税の検討

暦年課税の贈与税は、一人の人が1月1日から12月31日までの1年間にもらった財産の合計額から基礎控除額の110万円を差し引いた残りの額に対してかかります。したがって、1年間にもらった財産の合計額が110万円以下なら贈与税はかかりません（この場合､贈与税の申告は不要です。）。（国税庁HP👈クリック）

1年間にもらった財産の合計額ですから、父から200万円、母から100万円もらったとしても、基礎控除額は1年あたり110万円です。

この110万円をどうみるかですが、例えば1年あたり310万円を子や孫に贈与したとします。
贈与税額（310万円－110万円）☓10%＝20万円※
※課税価格200万円までの贈与税率は10%

これを10年間続ければ合計3100万円の贈与となりますが、その贈与税額は合計200万円となります。

一方、3100万円を一度に贈与すると贈与税額は約1080万円※となります。
※（3100万円－110万円）☓45%－265万円＝1080.5万円　（計算方法👈国税庁HPクリック）

税額の差が約880万円（1080万円－200万円）ありますが、これは基礎控除110万円が10回使えたことと、贈与税の税率は贈与する財産の額が増えれば増えるほど税率が高くなる（超過累進税率）であることによります。

孫が4人いれば、相続財産約1億2千万円（3100万円☓4人）を800万円（200万円☓4人）の贈与税の負担で孫（次の次の世代）に移転させることができます。

暦年贈与を使った相続税の節税の手順はつぎです。。

※相続などにより財産を取得した人が、被相続人からその相続開始前3年以内に贈与を受けた財産があるときには、その人の相続税の課税価格に贈与を受けた財産の贈与の時の価額が加算されます。（贈与財産の加算👈国税庁HPクリック）

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